税收法律关系的性质与税收法律主义

作者 曹慈义 编辑 吴雨星

2019-04-23 辅德法评

摘要：税收法律关系的性质的争议主要有权力关系说、债务关系说和二元关系说，二元关系说在日本是通说。在宏观上整体上把税收法律关系界定为一种公法上的债务关系，即国家对纳税人请求履行税收债务的关系，就说明税收机关和纳税人双方是一种平等的关系，而不是一种命令服从关系。认识到这一点意义重大。税收法律关系的平等性要求在税收法律主义的指导下在宪法和法律中进行落实，以实现税收法治，保障公民财产权。

关键词：税收法律关系；性质；税收法律主义

法律关系作为法学学科的一个基本范畴，其对法学研究的意义已是不言而喻，它几乎可以被运用到任何一个部门法中，从而形成具有特定内容和意义且为该部门法所独有的基本范畴。税收法律关系就是其中之一。税收法律主义现已成为法治国家的宪法原则，税收法律关系的性质的界定对税收法律主义内涵的界定起着很大的作用，所以我们需要对二者进行界定以明确他们的关系。

一、税收法律关系的概念和性质

所谓税收法律关系，是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各税收法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系。税收法律关系的范围其实还是较为广泛的，应该包括征税主体和纳税主体之间的税收征纳法律关系以及由此而产生的税收救济法律关系，国家与纳税人之间的税收宪法性法律关系，相关国家机关之间的税收权限划分法律关系，国际税收权益分配法律关系等。笔者这里主要是指税收宪法性法律关系和税收征纳法律关系。

有关税收法律关系的性质，历来是国内外税法学界争论的焦点课题之一。国内外学术界对这一问题主要有奥特·梅耶(Otto Mayer)的权力关系说^[1]、阿尔拜·海泽尔（Albert Hersel）的债务关系说^[2]、金子宏的二元关系说^[3]、北野弘久的债务关系说^[4]。下面笔者就分别简要予以介绍。

权力关系说把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系。该学说强调国家在税收法律关系中相对人民具有优越性，强调行政行为在租税法律关系中的重要性，认为税收法律关系是纯粹的行政法律关系，纳税人对行政机关的命令必须服从。

阿尔拜特· 海泽尔的债务关系说是以1919年德国租税基本法制定为开端而产生的一种理论。德国租税基本法以“租税债务”为中心，对租税实体法以及租税程序法的通则部分作了完备的规定。特别是该法第81条明确规定“租税债务在法律规定的租税要件充分时成立。为确保租税债务而须确定税额的情形不得阻碍该租税债务的成立”。因此该法明确规定租税债务不以行政权的介入为必要条件。在该法制定以后，税法学家阿尔拜特·海泽尔在他的《税法》一书中对此而问题进行了阐述，提出债务关系说。该学说认为租税法律关系是一种公法上的债权债务关系，即国家对纳税人请求履行税收债务的关系，该学说强调国家在法律关系上和人民是对等的关系，而且将租税法律关系区分为租税实体法关系和租税程序法关系，并强调租税实体法关系是租税法律关系中最基本的关系。该学说以德国租税基本法关于租税债务的规定为依据，否定了传统权力关系说中由征税机关的“查定处分”这一行政行为创设纳税义务就随即产生，征税机关的行政行为仅具有确定具体的纳税义务内容的效力。

金子宏的二元关系说认为权力关系说和债务关系说的着眼点是不同的。前者主要就税收的征收程序来说的，而后者则主要就纳税人对国家的税收债务来说的。他指出，税收法律关系最基本的内容是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把其作为基本的原理性的债务关系来把握，理由是十分充分的。但是金子宏教授同时认为，从法技术的观点看税收实定法时，将税收法律关系单一地划分为权力关系和债务关系是很困难的，因为税收法律关系中包括各种类型的法律关系，只能理解为有些属债务关系，有些属权力关系。也就是说，金子宏教授主张区分对待税收法律关系的性质，把税收法律关系的性质从二元的角度予以把握，在税收实定法上，要具体区分是权力关系还是债务关系，同时还认为在税收法律关系中，基本的和中心的关系仍为债务关系。二元论的观点是日本税法学界的通说。^[5]在我国目前也有许多学者持这种观点。

日本著名的税法学家北野弘久关于税收法律关系的理论是建立在对阿尔拜特·海泽尔的债务关系说的继承和对二元关系说的批判的基础上的。他认为债务关系说和二元关系说虽然从各自学说的角度对租税法律关系的性质作出了截然不同的结论，但他们之间也存在共同之处，即在实体法关系上，租税法律关系为债务关系，而在程序法关系上，租税法律关系则为一种权力关系。他还认为，他们采取割裂的方式是无法对整个租税法律关系作出令人折服的总结性结论的。并且认为二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样一些问题：租税法律关系应以何为中心？租税法律关系建立的基础是什么？北野教授认为比较妥当的是将租税法律关系的性质归结为公法上的全权债务关系。其理由是因为在与传统行政法学作决别的税法学中，将租税法律关系的性质归结为公法上的全权债务关系，至少从法实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。

从以上的学说我们可以看出，各学说争论的焦点是税收法律关系是权力关系还是债务关系，抑或是二元关系。在当前的税法学界，权力关系说已经没有立足之地了，只剩下债务关系说和二元关系说。将税收法律关系界定为公法上的债务关系，有助于人们理解纳税人与国家之间的关系，也有助于构建与传统行政法学相区别的税法学。尽管我们把税收法律关系界定为公法上的债务关系，但征税权的行使者仍然是国家征税机关，而国家征税机关仍然是行政机关，其在税收征管过程中所进行的税务检查、税收保全措施、强制措施等行为和普通行政机关做出的具体行政行为并没有本质上的差别。作为行政机关，征税机关仍要遵循行政法的基本原则。北野教授指出，他的学说就是要为税法学与传统行政法学“诀别”提供基本理论。但是，在社会经济关系和法律调整日益复杂的今天，部门法之间的联系是不可避免的，事实上，在现实中，很难找到与别的法律部门相诀别的法律部门。因此，对税收法律关系内部结构的区别视而不见不利于税收法制的完善，也不利于税法学研究的深入。笔者认为债务关系说和二元关系说各有其价值。因此，可以从两个层面对税收法律关系的性质进行界定。即在抽象的层面，将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债务关系，在具体层面，也就是法技术的层面，将税收法律关系得性质分别界定为债务关系和权力关系，有人称之为“分层面关系说”^[6]

二、税收法律主义

税收法律主义，又称税收法定主义或税收法定性原则，是指有关税收的重要事项必须基于法律的规定由进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人也不得被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据,税收立法与执法只能在法律的授权下进行,税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。在此,应特别指出的是,这里所指的“法律”仅限于国家最高权力机关制定通过的法律。税收法律主义的内容主要包括以下几个个方面：

首先，税收立法权法定。税收是关系到国家和广大纳税人基本利益的一项重大事项,对这一重大事项的规范和调整必须通过法律的方式来进行。那么谁享有税收立法权？根据我国宪法的规定，全国人大及其常委会、国务院均享有立法权，即我国在立法权方面采用的是一种分享立法模式。我国《立法法》第八条规定只能制定法律的包括:“(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。同时《立法法》第九条规定:“尚未制定法律的,全国人大及其常委会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规。”税收作为一个国家中的重大事项，原则上应当由全国人大及其常委会制定法律来进行调整，但由于我国正处于经济发展的转轨时期，许多经济关系并不稳定,因此根据立法法的规定，国务院也享有部分税收立法权。

第二，国家征税权法定。税收随国家的产生而产生,在古代征税权是君权的范围,税收的开征、停征、减免均以君王的意志为转移。到了近代，西方国家资产阶级学者创立了主权在民的思想^[7]。美国的杰斐逊在《独立宣言》里这样宣告:“我们视下列为不言而喻的真理:人人生而平等；人人生而具有造物主赋予的某些不可转让的权利，其中包括生命权、自由权和追求幸福的权利；为了保障这些权利，政府才在人们中间得以建立，而政府的正当权利则来自于被其统治的人民的同意；但当任何形式的政府对政府的原来的目的造成损害时，人民有权来改变或废除它，以建立新的政府。^[8]”而我国长期回避国家征税权的来源,因此往往形成国家征税与纳税人纳税之间的利益冲突,纳税人纳税意识欠缺,使我国税收征管工作的行政成本大大提高。

第三，税收收益权法定。税收的本质是一种利益的分配,国家通过税收将纳税人的财产所有权转移给国家，由国家统一支配和使用^[9]。即通过税款的缴纳，纳税人会失去对一部分财产的占有和支配，这部分财产应该归谁所用必须在法律中明确规定。根据税收的本质，税款的收益权应当属于国家，任何单位和个人不得占用和挪用税收收入。过去我们的法律中对这一问题未作明确的规定，2001年新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》对这一问题作了规定。

第四，课税要素法定原则，是指课税要素（征税主体、纳税主体、纳税客体、税率、纳税环节、纳税期限、加征税与减免税、违章处理等基本要素）和程序必须由法律明文规定，不得由行政机关制定的税收法规或规章来规范，也不得由行政机关或领导自行确定。

第五，课税要素明确原则，是指凡构成课税要素及税收的征收程序的法律中，其规定应明确而不致出现歧义使纳税人误解，不允许行政机关对税收法律本身存在自由裁量权。

第六，合法性原则，是指税务机关必须依法律的要求和步骤征收税款，纳税人应该依法缴纳税款。税务机关的征税行为必须合法，严格依法办理税收事宜，无权自行确定征税对象，自行降低税率，改变征免范围、纳税环节、缴纳期限，不得自行处置纳税人的纳税义务，不得形成法律之外的征收与缴纳之间的妥协；税务机关和纳税人要依法定的征收和缴纳程序行事，税务纠纷也必须通过法定的程序加以解决；禁止溯及既往和类推适用。

三、税收法律关系的性质与税收法律主义

如前所述，在抽象的层面，将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债务关系，就是说征税机关的权力要素此时已退居幕后。因为债务关系说把税收债务的成立以法律规定的税收要件的充分为必要条件，而不是以行政权的介入为必要条件。行政权的存在以有效实现国家税收债权为目的。也就是说征税主体和纳税主体在法律地位上是平等的。认识到这一点具有重大意义。

我国正处于从计划经济向市场经济转轨的过程中，体现现代法治精神的平等价值没有得到应有的重视。即使在私法领域，由于企业制度改革的不到位，以及受到其他因素的制约，平等的价值也没有得到很好的认识和贯彻。在税收法律关系中，作为征税机关，主要是将自己看作行政权力的行使者，没有认识到税收的本质属性；作为纳税人，也没有树立现代市场经济条件下的纳税人观念，还是从传统的角度看待税收，将税收看作与自己利益无关的一种负担。在征税机关和纳税人的这种意识主导下，税收法律关系的平等性就不可能实现。导致的实践后果是，税务机关的征管手段不断强化，严厉打击偷税漏税等违法行为，使税收征纳关系在总体上处于失衡状态：一面是纳税人消极义务观念下冷漠的面孔，一面是税务机关片面强化权力下疲惫的身影。^[10]这种状况的存在影响了纳税人与税务机关之间应有的法律关系，不利于法治观念的形成。

在税收法律主义理念的影响下，法律上税的概念也发生了变化，有学者将之界定为：作为法律上的权利与义务主体的纳税者（公民），以自己的履行纳税义务作为其享有宪法规定的各项权利为前提，并在此范围内，依照遵从宪法制定的税法为依据，承担的物质性给付义务。^[11]也就是说纳税人缴税是为了获得国家提供的公共产品，实际上纳税人和国家之间是一种契约关系，是一种平等的关系，当然这种契约关系和民事契约并不完全一致，还是有些区别。有了这种认识纳税人自然会主动纳税。税务机关在认识到国家在提供公共产品中的角色后，也会注意到自己角色的转换，增强对纳税人的服务意识和为国家征税的责任感，这样就可以在征纳双方之间形成良性的互动。大家关注的保障税收收入的问题自然也会迎刃而解。事实上，税法是与公民关系最为密切的法律部门之一，它与公民财产权直接相关联。税收法律主义内含法治的要义，有利于扼制政府权力对公民财产的不法侵害。因此，公民在税收法律关系中的地位如何，直接影响公民对权利的认识。从某种意义上说，公民的权利意识是整个社会实现法治的基石。如果公民的权利在与其日常生活极其密切的税收法律关系中得不到尊重，那就很难想象公民会有正确的权利观念。因此，认识到税收法律关系的平等性有助于公民形成正确的权利意识，从而影响到我国整体的法治进程；进而使税收法治成为构建法治社会的突破口。

认识到税收法律关系的平等性及其重要意义之后，至为重要的是如何进行制度设计保证这种平等性的实现。现代各国税法是从两个层面进行制度设计的。在宏观层面，通过在宪法或税收基本法中规定税收法律主义，将税收法律关系全部统一的通过法律加以规范，严格的受税收法律主义的支配；一方面否定税务机关的自由裁量，另一方面也否定纳税人的任意处分权。^[12]  在微观层面，通过对纳税人和税务机关权利（力）、义务和责任的设计，最大限度地实现税收法律关系的平等性。我国2001年修改的《中华人民共和国税收征收管理法》 就在上述方面体现了税收法律关系的平等性，也较好地在微观层面实现了税收法律主义，在保障公民财产权和实现税收法治方面发挥了很好的作用。^[13]